Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów

- z upoważnienia ministra -

na interpelację nr 3049

w sprawie interpretacji niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

   Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na przesłaną przy piśmie z dnia 6 stycznia 2000 r. znak: SPS-0202-3049/00 interpelację pana posła Marka Wikińskiego z dnia 6 stycznia 2000 r. w sprawie właściwej procedury realizacji uprawnień podatników wynikających z art. 21 ust. 3, 6 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprzejmie informuję.

   1. Zgodnie z art. 21 ust. 3-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikowi dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz nabywającemu towary i usługi, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, u którego podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje z urzędu skarbowego zwrot różnicy podatku. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika . Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz inne zobowiązania podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymagać będzie dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ww. 15-dniowy lub 25-dniowy termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

   Z powyżej zacytowanych przepisów regulujących terminy obowiązujące urząd skarbowy do zwrotu różnicy podatku wynika, iż prawo podatnika do tego zwrotu jest chronione ustawowo. Ochrona prawa podatnika do terminowego zwrotu różnicy podatku polega na tym, iż każde ewentualne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku skutkuje dla urzędu skarbowego określonymi sankcjami. Występują one również wtedy, jeśli zgodnie z art. 21 ust. 6 cytowanej ustawy urząd skarbowy przedłużył termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku,jednak okazało się, że zwrot ten został wykazany w deklaracji podatkowej prawidłowo.

   2. W przypadku gdy zasadność zwrotu na rachunek bankowy podatnika zadeklarowanej różnicy podatku wymagać będzie od urzędu skarbowego dodatkowego sprawdzenia w postępowaniu wyjaśniającym, termin do tego zwrotu może być przez urząd skarbowy przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przedłużenia terminu do zwrotu na rachunek bankowy podatnika zadeklarowanej różnicy podatku urząd skarbowy może dokonać wyłącznie przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, z którego wynika wysokość zadeklarowanej kwoty różnicy podatku. Oznacza to, iż akt administracyjny dokonujący tego przedłużenia musi być przez urząd skarbowy wydany (podpisany) przed upływem 25 dni od dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7, z której wynika wysokość kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po upływie tego terminu prawo do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku urzędowi skarbowemu już nie przysługuje. Oznacza to bezskuteczność aktu administracyjnego wydanego przez urząd skarbowy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z uchybieniem ww. 25-dniowego terminu.

   3. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie precyzują bliżej ani przypadków, w których zasadność zwrotu może rodzić konieczność dodatkowego jego sprawdzenia, ani też podejmowanych w tym celu czynności - regulowanych przepisami procedury administracyjnej - polegających na przedłużeniu ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku. W związku z tym minister finansów w § 8 pkt 2 decyzji nr 4/OS z dnia 15 sierpnia 1998 r. ˝Wytyczne do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług˝ określił, iż przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 6 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy dokonuje w formie decyzji. Należy jednak w tym miejscu zauważyć, iż wytyczne ministra finansów - nawet opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów - nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt III RN 41/98).

   4. Zdaniem pana posła Marka Wikińskiego wydanie decyzji w sprawie przedłużenia ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku jest jednoznaczne z koniecznością uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, bowiem wniosek strony zawarty w deklaracji VAT-7 stanowi wyłącznie żądanie dokonania czynności materialno-technicznej przez urząd skarbowy, a nie wniosek o wszczęcie postępowania.

   Ustosunkowując się do takiego potraktowania deklaracji podatkowej, należy przytoczyć przepisy art. 165 § 1-4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi postępowanie z urzędu wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Cytowane przepisy stwarzają obowiązek wydania postanowienia przy wszczęciu postępowania z urzędu poprzez wydanie postanowienia. Nie określają natomiast takiego obowiązku przy wszczęciu postępowania na żądanie strony. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż formą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest złożony przez tę stronę wniosek, podanie, żądanie. Za takie zaś żądanie może być uznana deklaracja VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bowiem podatnik, składając taką deklarację do urzędu skarbowego, domaga się jednocześnie, by kwotę w tej deklaracji wykazaną mu zwrócić. Oczekuje także, iż otrzyma tę kwotę w określonym terminie, który jest tylko jedną z cech charakteryzujących ten zwrot. Do deklaracji podatnik nie dołącza już odrębnego wniosku o taki zwrot, ponieważ przepisy nie ustanawiają takiego obowiązku. Sama więc deklaracja jest takim wnioskiem.

   Deklaracja ta stanowić będzie zatem dla organu podatkowego podstawę prowadzenia postępowania w sprawie zasadności żądanego zwrotu, w ramach którego istnieje również możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego i przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

   W sytuacji zatem, gdy już zostało wszczęte postępowanie na żądanie strony poprzez złożenie przez nią deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu, nie można skutecznie domagać się wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie zasadności żądanego zwrotu różnicy podatku. Nie można bowiem wszczynać postępowania w tej samej sprawie dwukrotnie. Tylko w sytuacji braku deklaracji podatkowej organ podatkowy miałby obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu. Natomiast jakakolwiek czynność ze strony podatnika, wskazująca na wszczęcie postępowania na żądanie strony, czyni bezprzedmiotowym wszczynanie postępowania z urzędu.

   Biorąc pod uwagę powyższe, brak wydania przez urząd skarbowy postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie wyjaśnienia zasadności zwrotu różnicy podatkowej wykazanej w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 nie oznacza, iż organ podatkowy działa bez oparcia w obowiązującym prawie. Nie pozbawia także skuteczności prawnej aktu administracyjnego w sprawie przedłużenia powyższego terminu oraz nie wpływa na wadliwość proceduralną tego aktu, a także nie narusza rażąco prawa.

   5. Odnosząc się do niejednolitej formy (decyzje, postanowienia, zawiadomienia) wydawania orzeczeń w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku nastąpi w formie aktu administracyjnego zwanego decyzją, czy też postanowieniem lub zawiadomieniem, podatnik ma możliwość ich kwestionowania zgodnie z zasadami procedury administracyjnej.

   Powyższe zróżnicowane podejście co do formy przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku wynika z braku uregulowań prawnych dotyczących procedury administracyjnej dla tego określonego przypadku. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także istnieją wątpliwości co do formy aktu administracyjnego wydanego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku. Biorąc jednak pod uwagę, iż termin do zwrotu różnicy podatku jest tylko jednym z wielu elementów podatkowego stanu faktyczno-prawnego, niekształtującym nowych praw i obowiązków podatnika, należy przyjąć, iż przedłużenie tego terminu nie oznacza rozpoczęcia nowego postępowania. Przedłużenie to samo w sobie nie ogranicza bowiem praw strony. To, iż strona ma uprawnienie do zwrotu zadeklarowanej sumy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia nie oznacza, iż przedłużenie tego terminu ogranicza w jakikolwiek sposób jej prawa. W razie bowiem potwierdzenia się zasadności zwrotu różnicy podatku organ podatkowy obowiązany jest - za czas przedłużonego terminu do tego zwrotu - do naliczenia i wypłacenia opłaty prolongacyjnej (50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych).

   6. Celem przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu różnicy podatku jest przeciwdziałanie nieuzasadnionym i fikcyjnym zwrotom różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, a także troska o interes skarbu państwa. Praktyka wskazuje bowiem, iż liczne są przypadki nieuzasadnionych żądań zwrotów różnicy podatku. W związku z tym przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy został wyposażony przez ustawodawcę w uprawnienie do przedłużenia ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy w jego mniemaniu zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Łączy się z tym konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego, czasem bardzo długotrwałego, przekraczającego znacznie ustawowy 15- lub 25-dniowy termin dokonania zwrotu.

   O tym, czy zasadność zwrotu wymaga czy nie wymaga dodatkowego sprawdzenia, decyduje sam urząd skarbowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy. Jeśli na podstawie tego materiału urząd skarbowy nie uzna żądania zwrotu różnicy podatku przedłożone przez podatnika za bezsporne, to oznaczać będzie, iż kwestia zasadności zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Wstępne sprawdzenie, którym objęta została sama treść deklaracji VAT-7, okazało się bowiem być niewystarczające. Urząd skarbowy może w takiej sytuacji przedłużyć ustawowy 15- lub 25-dniowy termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku samo w sobie nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika ani też nie orzeka o jego prawach czy obowiązkach. Daje tylko urzędowi skarbowemu dodatkowy czas - ponad ustawowe 25 dni - na prowadzenie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia, czy rzeczywiście podatnikowi należy się zadeklarowany zwrot różnicy podatku, a jeśli tak, to czy w takiej wysokości, jakiej zażądał, czy też w innej. Jeśli okaże się, iż mimo prowadzonego przez urząd skarbowy postępowania wyjaśniającego - ponad ustawowe 25 dni - należy dokonać zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości zadeklarowanej przez niego, to organ ten zobowiązany jest mocą powołanego już art. 21 ust. 6 (zd. trzecie) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do wypłacenia podatnikowi należnej opłaty prolongacyjnej.

   7. Podatnik przed nieuzasadnionym przedłużaniem przedmiotowego zwrotu różnicy podatku na jego rachunek bankowy może się bronić, składając skargę na bezczynność organu podatkowego I instancji do organu II instancji. Ma on także możliwość zaskarżenia przedmiotowego aktu w odwołaniu od decyzji dotyczącej wysokości żądanej kwoty do zwrotu różnicy podatku, która w sytuacji przedłużenia terminu do zwrotu jest bezwzględnie wydawana (w przeciwieństwie do zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, dokonywanego bez przedłużania ww. terminu).

   8. Dodatkowo uprzejmie informuję, że, mając na uwadze sygnalizowane w interpelacji pana posła Marka Wikińskiego rozbieżności w stosowaniu przez różne urzędy skarbowe formy przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, rozważam możliwość wydania urzędowej interpretacji na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

   Z poważaniem

   Podsekretarz stanu

   Jan Rudowski

   Warszawa, dnia 10 lutego 2000 r.